Производственный цикл в большинстве случаев состоит из множества сложных технологических процессов, этапов и стадий. Зачастую завершить производственный цикл в отчетном периоде не удается, следовательно, такие объекты подлежат отдельному отражению в учете. В статье расскажем, что такое незавершенное производство, определим ключевые особенности бухучета.

Что такое НЗП

Незавершенное производство, будь то продукция, работы либо услуги, это объект производства (создания, оказания), который не прошел полный производственный технологический цикл либо не прошел технические испытания, контрольные проверки и приемки. Такое определение закреплено в п. 63 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н .

Что относят к незавершенному производству (счет по ПБУ):

• полуфабрикаты и материально-технические ценности, которые находятся на этапе переработки в готовые изделия или продукцию;
• объекты изделий, ТМЦ, которые не прошли процесс доукомплектования, то есть недоукомплектованные изделия;
• изделия, не прошедшие технических испытаний, которые предусмотрены по регламенту;
• оказанные работы либо услуги, но еще не принятые заказчиками.

К НЗП нельзя относить сырье и материалы, которые не переданы в производственный цикл, например, которые хранятся на складах. Также не учитывают в состав НЗП бракованные и непригодные изделия, исправить пригодность которых невозможно.

На каком счете учитывается незавершенное производство

НЗП, как мы отметили выше, это определенный этап основного производства компании. Следовательно, НЗП — это дебетовый остаток счета 20 «Основное производство» на конец отчетного периода. Также стоимость незавершенных производств можно определить на конкретную дату, например, на дату конкретного технологического этапа.

Иными словами, дебет счета 20 аккумулирует основные и вспомогательные затраты на организацию и выполнение производственных циклов. В состав основных (прямых) затрат относят:

• сумму амортизационных отчислений;
• заработную плату и страховые взносы основного персонала;
• затраты на приобретение материальных запасов и сырья;
• расходы на приобретение работ и услуг от подрядных компаний.

Вспомогательные или косвенные затраты:

• расходы на содержание вспомогательных цехов;
• общехозяйственные затраты, то есть траты компании на управленческие нужды;
• общепроизводственные расходы, связанные с обеспечением и обслуживанием основных производств;
• оплата услуг сторонних организаций (юридические, консультационные);
• оплата услуг транспортировки, доставки, упаковки готовой продукции.

Когда все затраты собраны в дебете счета 20 и производственный цикл завершен, в бухгалтерском учете делается соответствующая запись, которая все производственные затраты списывает на соответствующие счета бухучета:

• 43 «Готовая продукция» — если компания производит изделия, товары, продукцию;
• 90 «Продажи» — при реализации работ или оказании услуг.

Следовательно, к какому счету относится незавершенное производство: к счету 20. Иными словами, дебетовый остаток по сч. 20 на конкретную дату говорит о стоимости НЗП на данный отчетный период.

Отметим, что обороты по сч. 20 к стоимостному выражению НЗП не имеют прямого отношения. То есть стоимость НЗП — это только остаток, сальдо сч. 20 на определенный момент времени.

Незавершенное производство — какой счет: активный или пассивный

Показатель НЗП активен всегда, так как стоимость незавершенного производственного цикла формируется по дебетовым остаткам на отчетный период. При наличии остатков на конец календарного года НЗП не списывают, то есть счет 20 не закрывают в конце года.

Дебетовый остаток или стоимость НЗП отражается в бухгалтерском балансе в зависимости от выбранного способа оценки. Так, выделяют четыре стандартных способа:

1. По фактической себестоимости ГП, работ, услуг.
2. По плановой или нормативной себестоимости.
3. По стоимости сырья и материально-производственных запасов.
4. По прямым статьям затрат и расходов.

В бухбалансе незавершенку указывают в строке 1210 «Производственные запасы». Однако если производственный цикл довольно продолжителен (более 12 месяцев), то остатки незавершенки указывайте в составе внеоборотных активов — в строке финансовых вложений.

Типовые проводки

Рассмотрим порядок определения стоимости НЗП на конкретном примере:

Операция
Начислена амортизация по оборудованию основного цеха
Начислена заработная плата основного персонала
Начислены страховые взносы
Отражена стоимость сырья, переданная в ОП
Общехозяйственные и общепроизводственные расходы отнесены на ОП
Расходы по вспомогательным цехам перенесены на ОП
Себестоимость затрат отнесена на стоимость готовой продукции, стоимость продаж

Итого стоимость НЗП на отчетную дату = сумма затрат - сумма ГП, оказанных услуг = (10 000 + 100 000 + 30 200 + 500 000 + 250 000 + 100 000) - (500 100 + 350 100) = 990 200 - 850 200 = 140 000 рублей.

Чтобы правильно отразить незавершенное производство в бухгалтерском учете, необходимо провести его оценку. Такая оценка проводится особым способом, учитывая характерные отличия и специфику объекта учета. В статье расскажем, как правильно провести учет и оценку незавершенного производства.

Учет незавершенного производства

Незавершенка, или НЗП — это объекты материальных ценностей экономического субъекта, которые уже введены в производственный цикл, однако еще не прошли всех стадий технологического процесса производства. Также к НЗП можно отнести оказанные услуги или выполненные работы, которые еще не принял заказчик.

Незавершенка учитывается на специальном бухгалтерском . Подробнее об особенностях отражения НЗП в бухгалтерском учете и отчетности мы рассказывали в отдельной статье « ».

Затраты в незавершенном производстве — актив или пассив? Незавершенка — это часть имущества компании, следовательно, НЗП — это актив и подлежит отражению в левой стороне бухгалтерского баланса.

Методы оценки НЗП

Каждый экономический субъект самостоятельно определяет метод текущей оценки незавершенки. Данный выбор необходимо закрепить в учетной политике. Рассмотрим ключевые методы оценки:

1. По плановой себестоимости.

Такой метод преимущественно используется в производствах, характеризующихся сложным многоэтапным технологическим процессом. Например, швейные, мебельные или металлообрабатывающие цеха. Ключевые правила применения данного метода закреплены в ТУ о применении нормативных затрат от 24.01.1983 № 12.

Учет затрат в незавершенном производстве по данному методу определяется исходя из стоимости каждой единицы НЗП на конкретном этапе с учетом количественных показателей. То есть нормативная себестоимость остатков НЗП является учетной ценой по каждой группе.

Для расчетов применяется формула:

Стоимость НЗП = стоимость единицы × количество.

1. По фактической себестоимости.

При таком методе оценки себестоимость произведенной продукции определяется с учетом фактически произведенных расходов: прямых и косвенных. Следовательно, стоимость незавершенки в таком случае определяется аналогичным образом — путем суммирования прямых, общехозяйственных и общепроизводственных трат.

Отметим, что данный метод должен применяться ко всем видам производимых товаров, работ и услуг. Таким образом, метод удобно применять компаниям с небольшой номенклатурой продукции.

Фактическая себестоимость = прямые затраты + ОПР + ОХР.

1. По стоимости сырья.

Данный метод еще называют сырьевым. То есть метод применим для производственного цикла, который считается материалоемким (требует большого количества сырья и МПЗ). Следовательно, максимальный удельный вес в затратах занимают расходы на приобретение сырья.

Коэффициент нарастания затрат

Структура расходов при осуществлении производственного цикла редко остается неизменной. Для определения характеристики увеличения расходов на единицу готовой продукции используется специальный коэффициент. Данный показатель используется в расчетах, когда необходимо охарактеризовать динамику роста конкретного вида затрат в составе себестоимости продукции. Например, определить динамику расходов на оплату труда.

Коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве, формула:

К = Себестоимость единицы НЗП / Общие затраты на производство.

Данная формула является обобщенной и отражает ключевую суть коэффициента. Отметим, что на практике предприятия используют более сложные расчеты, которые максимально отражают специфику деятельности и структуру затрат.

Незавершенное производство: проводки

Окончание месяца — это время для формирования . Отметим, что дебет сч. 20 аккумулирует все виды затрат, то есть не только прямые, но и косвенные. В зависимости от выбранного метода формирования себестоимости, затраты в дебете 20 счета могут быть собраны двумя способами:

• полная, то есть та, которая включает все виды расходов (основные, ОПР, ОХР);
• сокращенная, которая включает только прямые траты и общепроизводственные.

После того как в дебете сч. 20 собраны все затраты, себестоимость готовой продукции переносится на специальный либо на , если предприятие реализует работы, услуги.

Дебетовый остаток 20 счета на конец месяца и есть стоимость незавершенки. Такие остатки могут быть использованы в следующем периоде либо компания принимает решение их списать в счет прочих расходов. Например, списание незавершенного производства на убытки проводится в случае полной ликвидации предприятия. Также компания вправе принять решение о прекращении выпуска данного вида продукции, тогда остатки будут списаны проводкой:

Дт 91-2 Кт 20.

Реализация незавершенного строительства

Если в собственности строительной компании имеется неиспользуемый и недостроенный объект, который решено реализовать, то при продаже начисляется НДС. Причем момент определения базы для расчета налога на добавленную стоимость определяется как дата государственной регистрации совершенной сделки купли-продажи.

Продажа незавершенного строительства (бухгалтерские проводки).

Что относится к незавершенному производству

Незавершенным производством признается:

• продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;

• не укомплектованные изделия или изделия, не прошедшие испытания и техническую приемку.

Об этом сказано в пункте 63 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности.

Не относятся к незавершенному производству:

• переданные в цеха (на участки), но не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, покупные готовые изделия ;

• не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты.

Такой порядок следует из пунктов 56, 97 и 98 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2011 г. № 119н.

Незавершенное производство может иметь место в основном и вспомогательном производстве, а также в деятельности обслуживающих производств и хозяйств.

Бухучет

В течение отчетного периода себестоимость готовой продукции (выполненных работ) формируется проводками:

Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 (02, 05, 23, 25, 26, 70, 69...)
- списаны затраты на производство продукции (выполнение работ).

По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) затраты, накопленные на счете 20, списываются:

• в дебет счета 43 (счета 90), если организация ведет учет фактических затрат;

• в дебет счета 43 (счета 90 или 40), если организация ведет учет затрат по нормам:

Дебет 43 (40, 90) Кредит 20
- списана себестоимость готовой продукции (выполненных работ) основного производства, сданной на склад.

По мере выпуска готовой продукции (выполнения работ) вспомогательными или обслуживающими производствами (хозяйствами) их стоимость спишите с кредита счета 23 или 29. В зависимости от того, кто является их потребителем, отнесите их в дебет счетов учета производственных затрат или финансовых результатов (Инструкция к плану счетов (счета 23 и 29)). Подробнее об этом см.:

• Как отразить в учете расходы вспомогательных производств ;

• Как отразить в учете расходы обслуживающих производств и хозяйств .

Стоимость остатков сырья и материалов, не списанных на себестоимость готовой продукции (выполненных работ) (дебетовое сальдо по счетам 20, 23 и 29 на конец отчетного периода), признается затратами незавершенного производства.

Способы оценки незавершенного производства

Незавершенное производство можно оценивать:

Выбранный способ оценки незавершенного производства нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008).

Такой порядок предусмотрен пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Об оценке незавершенного производства при расчете налога на прибыль см. .

Оценка по стоимости сырья

Если организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, стоимость остатков незавершенного производства определите по формуле:

Количество остатков незавершенного производства определяется в конце месяца по результатам инвентаризации и (или) на основании первичной документации (форма № МХ-15). Акт инвентаризации незавершенного производства составьте в произвольной форме .

Пример определения стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» производит бумагу формата А4. Учетной политикой «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов. Учет затрат ведется с применением счета 40.

В апреле в производство передано 20 куб. м древесины общей стоимостью 110 000 руб. (без НДС). Стоимость одного кубометра древесины составляет 5500 руб./куб. м. По результатам инвентаризации на 30 апреля в производственных цехах выявлены остатки древесины - 2 куб. м.

Прямые расходы составили 203 906 руб., в том числе:

• стоимость израсходованных материалов - 110 000 руб.;

• зарплата производственных рабочих - 74 000 руб.;

• сумма взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с зарплаты производственных рабочих - 19 906 руб.

Сумма косвенных расходов за месяц составила 138 000 руб.

Общая сумма расходов организации за месяц составила 341 906 руб. (203 906 руб. + 138 000 руб.).

В учете «Мастера» были сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10 (25, 26, 68, 69, 70...)
- 341 906 руб. - учтены затраты на производство бумаги;

Дебет 40 Кредит 20
- 330 906 руб. (110 000 руб. : 20 куб. м × 18 куб. м + 74 000 руб. +
19 906 руб. + 138 000 руб.) - отражена фактическая себестоимость произведенной продукции.

Стоимость остатков незавершенного производства составляет:
341 906 руб. - 330 906 руб. = 11 000 руб.

Эта разница представляет собой сальдо по счету 20 на конец апреля.

Оценка по прямым затратам

При применении способа оценки незавершенного производства по прямым статьям затрат прямые расходы распределите между остатками незавершенного производства и готовой продукцией в том же порядке, который применяется для расчета налога на прибыль. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете оценить стоимость незавершенного производства .

Оценка по фактическим, нормативным затратам

При применении способа оценки незавершенного производства по фактической или нормативной себестоимости объем незавершенного производства оценивается исходя из условно-натуральных показателей, которые организация определяет самостоятельно. Например, в качестве такого показателя можно использовать эквивалентное количество готовых изделий.

Для расчета эквивалентного количества готовых изделий нужно знать коэффициент готовности продукции на каждой стадии производственного процесса и остатки сырья, не переработанного (переработанного частично) (в натуральных измерителях). Для расчета остатков сырья, материалов, не прошедших полного производственного процесса, используйте форму № МХ-19, утвержденную постановлением Росстата от 9 августа 1999 г. № 66, или форму № М-17, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а.

Коэффициент готовности продукции на каждой последующей стадии производства рассчитывается нарастающим итогом с учетом коэффициента готовности продукции на предыдущей стадии. Величина этих коэффициентов должна быть установлена технологической службой организации.

Чтобы определить объем незавершенного производства, эквивалентного количеству готовых изделий на конец месяца, нужно рассчитать эквивалентное количество готовых изделий на каждой стадии производственного процесса. Для этого воспользуйтесь формулами:

Пример расчета стоимости остатков незавершенного производства. Организация оценивает незавершенное производство по фактическим затратам

ОАО «Производственная фирма "Мастер"» занимается пошивом норковых шуб. По состоянию на 1 апреля остатков незавершенного производства не было. В учетной политике «Мастера» предусмотрена оценка незавершенного производства по фактической себестоимости. Общехозяйственные расходы по окончании месяца списываются на счет 20.

Главным технологом организации утверждены коэффициенты готовности единицы продукции (шубы) по стадиям производства:

• обработка и выделка шкурок - 20 процентов;
• лекальная раскройка и пошив шубы - 80 процентов;
• лазерная обработка меха шубы и выпуск готового изделия - 100 процентов.

В апреле в производство передано 800 штук норковых шкурок общей стоимостью 800 000 руб. (без НДС). По технологическим нормам из этого количества сырья должно быть выпущено 80 единиц продукции (800 шт. : 10 шт./ед.). По состоянию на 30 апреля на склад готовой продукции сдано 65 норковых шуб.

Прямые затраты «Мастера» на производство продукции в апреле составили:

• стоимость израсходованного сырья и материалов - 800 000 руб.;

• зарплата производственных рабочих (в т. ч. начисленные с нее взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний) - 154 000 руб.

Сумма общепроизводственных расходов - 42 000 руб.
Сумма общехозяйственных расходов - 56 000 руб.

В апреле в учете «Мастера» сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 10
- 900 000 руб. - списаны материалы на производство шуб;

Дебет 20 Кредит 70 (69)
- 154 000 руб. - начислена зарплата производственным рабочим (с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний);

Дебет 20 Кредит 25
- 42 000 руб. - списаны общепроизводственные расходы;

Дебет 20 Кредит 26
- 56 000 руб. - списаны общехозяйственные расходы.

По состоянию на 30 апреля зафиксированы остатки непереработанных (переработанных частично) материалов:

• на стадии обработки и выделки шкурок - 50 штук;
• н а стадии лекальной раскройки и пошива - 100 штук.

На основании этих данных бухгалтер определил эквивалентное количество готовой продукции в остатках на каждой стадии производственного процесса. Объем незавершенного производства в эквивалентных единицах составил:

• на стадии обработки и выделки шкурок - 1 ед. (50 шт. : 10 шт./ед. × 20%);
• на стадии лекальной раскройки и пошива - 8 ед. (100 шт. : 10 шт./ед. × 80%).

Объем незавершенного производства по состоянию на 30 апреля составил:
1 ед. + 8 ед. = 9 ед.

Общий выпуск продукции за апрель с учетом незавершенного производства равен:
65 ед. + 9 ед. = 74 ед.

Общая сумма производственных затрат за апрель составляет:
900 000 руб. + 154 000 руб. + 42 000 руб. + 56 000 руб. = 1 152 000 руб.

Фактическая себестоимость готовой продукции, сданной на склад, отражена проводкой:

Дебет 43 Кредит 20
- 1 011 892 руб. (1 152 000 руб. : 74 ед. × 65 ед.) - списана фактическая себестоимость готовой продукции за апрель.

Себестоимость остатков незавершенного производства на конец месяца (дебетовое сальдо по счету 20 на 30 апреля) равна:
1 152 000 руб. - 1 011 892 руб. = 140 108 руб.

Ситуация: может ли быть незавершенное производство при оказании услуг ?

Да, может.

Объем незавершенного производства складывается в бухучете (дебетовое сальдо по счету 20 «Основное производство») на последнюю дату отчетного периода. Услуга считается оказанной, если между исполнителем и заказчиком подписан двусторонний акт об оказании услуги и заказчик не имеет претензий по ее качеству (п. 2 ст. 720, 783 ГК РФ).

Если договор об оказании услуг заключен на срок более одного месяца, то услуга носит длящийся характер. По таким услугам выручку можно признавать двумя способами:

• поэтапно по мере оказания услуг;

• единовременно по исполнению договора в целом.

В первом случае остатков незавершенного производства в учете не будет. Это объясняется тем, что все затраты, связанные с оказанием услуг в течение отчетного месяца, будут списаны со счета 20 одним из способов, закрепленных в учетной политике для целей бухучета :

• с использованием счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»;

• без использования счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Подробнее о том, как списать расходы по мере оказания услуг, см. Как отразить в учете реализацию работ (услуг) .

Во втором случае затраты, связанные с оказанием услуг, могут быть учтены в составе расходов (т. е. списаны на счет 90 «Продажи») только после того, как стороны подпишут акт об оказании услуг. До тех пор пока этот акт не оформлен, вся сумма расходов, накопленных на счете 20 по этой услуге, будет формировать стоимость незавершенного производства.

Независимо от характера оказываемых услуг (кратковременные или длящиеся) в налоговом учете организации-исполнители вправе списывать прямые затраты на расходы текущего отчетного периода без распределения на незавершенное производство (п. 2 ст. 318 НК РФ). В связи с этим во втором случае расхождения в порядке учета расходов приведут к появлению временных разниц . В связи с этим в бухучете нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство . Такой вывод следует из положений пунктов 10, 15, 18 ПБУ 18/02.

Ситуация: как в бухгалтерском и налоговом учете отразить продажу имущества в виде остатков незавершенного производства, учитываемых на счете 20?

В бухучете выручку от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отнесите к прочим доходам по кредиту счета 91. Запись сделайте на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 7, 16 ПБУ 9/99). При этом стоимость остатков незавершенного производства спишите в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» как прочие расходы (п. 11, 19 ПБУ 10/99).

Продажу остатков незавершенного производства отразите следующими проводками:

Дебет 62 Кредит 91-1
- отражена продажа остатков незавершенного производства;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- начислен НДС (если организация является плательщиком налога).

На момент передачи остатков незавершенного производства покупателю сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 20
- списана фактическая стоимость остатков незавершенного производства.

Передачу имущества, учитываемого в составе незавершенного производства, оформите актом (ст. 556 ГК РФ).

При расчете налога на прибыль сумму, вырученную от продажи имущества, учитываемого в составе остатков незавершенного производства, отразите в доходах от реализации в размере договорной стоимости без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). А затраты, связанные с созданием имущества и с его реализацией, включите в состав расходов (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Реализация имущества, в том числе учитываемого в составе незавершенного производства, признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 3 ст. 38 НК РФ). Поэтому, если продавец является плательщиком НДС, вмомент отгрузки (передачи) имущества или получения предоплаты по договору начислите этот налог (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Суть проблемы: Если у компании существует незавершенное производство, нужно учитывать его при расчете себестоимости, т.к. не все затраты, понесенные в текущем периоде, можно учитывать в себестоимости. Часть затрат либо «зависнет» в незавершенном производстве, либо в готовой продукции на складе.

Данная методика учета поможет при расчёте фактических данных для целей бюджетирования при наличии «незавершенки» и готовой продукции.

Если Вас интересует автоматизация бюджетирования, внедрения казначейства или учета по МСФО, ознакомьтесь с нашим .

Поскольку у предприятий группы используется директ-костинг, счета 26, 44 ежемесячно закрываются на 90. Потому данные затраты необходимо собирать по дебету. Счета прочих доходов и расходов собираются по кредиту 91.1 и дебету 91.2 соответственно.

1. Нет НЗП.

В данном случае затраты собираются по дебету счета 20. Прочие доходы и расходы собираются по счетам 91.1 и 91.2.

1. Есть основное производство и незавершенное производство, но нет выпуска готовой продукции (проектная деятельность).

В данном случае затраты собираются по дебету счета 20.

В начале года на 20 счете собираются разные затраты. Незавершенное производство рассчитывается как разница между дебетовым оборотом 20 и дебетовым оборотом 90 счета.

Два варианта отражения в отчете о прибылях и убытках:

Первый вариант учета НЗП

Чтобы уменьшить затраты, которые реально не списаны на себестоимость в данном периоде, необходимо НЗП распределять пропорционально оборотам по затратам данного периода (т.е. уменьшать на эти суммы статьи в отчете о прибылях и убытках, т.к. в себестоимость в данном периоде не входят).

Это НЗП, разбитое по статьям, необходимо записывать в базу данных. Если говорить об 1С, то в системе создается специализированный . В данном регистре сведений указываются статьи и суммы (и другие аналитики, например, «проект»).

Во втором месяце незавершенное производство, разбитое по статьям, суммируется со статьями затрат, понесенных в данном периоде.

Пример №1

Январь

• Дт 20 – Кр 10 – 10 000 (списаны материалы)
• Дт 20 – Кт 70 – 5 000 (списана зарплата)
• Дт 20 – Кт 69 – 1 700 (списаны выплаты в фонды)
• Дт 20 – Кт 02 – 3 000 (списана амортизация)

Реализация

• Дт 90 – Кр 20 – 15 000 (списана себестоимость)

Таким образом НЗП составляет

ДтОб 20 – ДтОб 90 = 19 700 – 15 000 = 4 700

• Материалы = 10 000/19 700*4700 = 2 386
• Зарплата = 5 000/19 700*4700 = 1 193
• Выплаты в фонды = 1 700/19 700*4700 = 405
• Амортизация = 3 000/19 700*4700 = 716

Данную информацию записываем также в регистр сведений для того, чтобы иметь данные по затратам в незавершенном производстве на конец января.

В отчете ОПУ уменьшаем указанные статьи на сумму НЗП.

Февраль

Реализация

• Дт 90 – Кр 20 – 25 000 (списана себестоимость)

Таким образом НЗП за февраль рассчитывается следующим образом

НЗП на начало + ДтОб 20 – ДтОб 90

• 15 000 (Материалы) + 2 386 (НЗП по материалам) = 17 386
• 8 000 (Зарплата) + 1 193 (НЗП по зарплате) = 9 193
• 2 720 (Выплаты в фонды) + 405 (НЗП по выплатам в фонды) = 3 125
• 2 000 (амортизация) + 716 (НЗП по амортизации) = 2 716

Общая сумма затрат включая НЗП — 32 420

НЗП на конец февраля составляет: 32 420 — 25 000 = 7 420

Распределяем НЗП в пропорции к понесенным в этом месяце затратам.

• Материалы = 17 386/32 420*7 420 = 3 979
• Зарплата = 9 193/32 420*7 420 = 2 104
• Выплаты в фонды = 3 125/32 420*7 420 = 715
• Амортизация = 2 716/32 420*7 420 = 622

Данную информацию записываем в регистр сведений для того, чтобы иметь данные по затратам в незавершенном производстве на конец февраля.

В отчете о прибылях и убытках уменьшаем указанные статьи на сумму НЗП.

Второй вариант

Строку «Изменение затрат в незавершенном производстве» распределять пропорционально понесенным затратам в указанном месяце.

Пример №2

Январь

Условия те же, что и в первой задаче, и распределение будет то же самое.

Февраль

НЗП на начало – 4 700, обороты счета 20 в течение месяца – 27 720.

Реализовано продукции 25 000, соответственно, НЗП на конец составит:

НЗП на начало + Обороты – Реализация = 4 700 + 27 720 — 25 000 = 7 420

Соответственно, изменение НЗП составит = НЗП на конец – НЗП на начало = 2 720

Данную сумму и нужно распределить по статьям затрат соответственно их значениям за данный период.

• Материалы = 15 000/27 720 *2 720 = 1 472
• Зарплата = 8 000/27 720 *2 720 = 785
• Выплаты в фонды = 2 720 /27 720 *2 720 = 267
• Амортизация = 2 000/27 720 *2 720 = 196

Сравнение способов расчета

Сравнительные величины затрат в отчете о прибылях и убытках за февраль, рассчитанные по обоим способам, приведены в таблице.

В общем, предпочтительнее использовать второй вариант, потому что он проще, хоть и дает более грубую оценку.

Третий вариант

Отдельно показывать строку – «Изменение затрат в незавершенном производстве», которая будет рассчитываться как НЗП на конец – НЗП на начало. Положительное значение уменьшает затраты (т.к. эти затраты будут понесены в следующих периодах), отрицательное – увеличивает (большую часть затрат мы понесли в этом месяце).

Соответственно, не берем те обороты 20 счета, которые относятся на 97 и прочие счета.

1. Есть незавершенное производство, выпуск готовой продукции (в том числе остатки на складе).

Схема аналогична схеме без готовой продукции. Если есть не проданная продукция (которую произвели), то ее изменение суммируется с изменением «незавершенки».

Пример №3

На начало периода (месяца) ГП на складе было на сумму 4 000 р.

НЗП – 5 000 р.

Затраты за месяц

• Дт 20 – Кр 10 – 15 000 (списаны материалы)
• Дт 20 – Кт 70 – 8 000 (списана зарплата)
• Дт 20 – Кт 69 – 2 720 (списаны выплаты в фонды)
• Дт 20 – Кт 02 – 2 000 (списана амортизация)

Итого 27 720р.

Выпуск готовой продукции за месяц:

• 20 000 р. (дт. 43 кт 20).

Соответственно, остаток НЗП на конец месяца составит:

ДтОб 20 – ДтОб 43 (по произведенной продукции):

• 27 720р. – 20 000 р. = 7 720р.

Изменение остатка НЗП за месяц составит = НЗП на конец – НЗП на начало:

• 7 720р. — 5 000 р. = 2 720р.

Соответственно, на данную сумму необходимо уменьшить затраты, т.к. некоторая их часть относится на будущие периоды.

Реализация

• Дт 90 – Кр 43 – 25 000 (списана себестоимость)

При расчете изменения остатка ГП можно пользоваться только оборотами 43 счета.

Соответственно, изменение ГП будет равно:

НЗП на начало (Сальдо Дт 43) + выпуск ГП (ДтОб 43) – Реализация (КрОб 43):

• 4 000 + 20 000 – 25 000 = — 1 000р.

Это значит, что все затраты, которые были понесены на производство продукции в прошлом периоде, должны увеличить затраты текущего периода, т.к. в данном периоде была реализована большая часть продукции, которая была произведена в прошлом периоде (исходя из метода FIFO или по среднему).

Соответственно, общая сумма по строке «Изменение НЗП и ГП в текущем периоде» = Изменение остатка НЗП + Изменение остатка ГП:

• 2 720 — 1 000 = 1720 р.

Комбинирование схем учета

Можно воспользоваться также двумя схемами.

Первая схема. Записать изменение НЗП и ГП в текущем периоде в отдельную строчку.

Вторая схема. Изменение НЗП и ГП в текущем периоде распределить пропорционально затратам данного периода.

Соответственно, нужно учитывать, что может быть еще отгруженная продукция (через 45 счет).

Счет 43 может корреспондировать со счетом 10 (Материалы), когда ГП направляется для использования в самой организации и т.д. Такие операции нужно исключать из расчета изменения ГП.

Компания GOODWILL, 2014 год.

Несмотря на то, что у начинающего бухгалтера ассоциируется с чем-то сложным и непонятным, этот актив определяется довольно просто: как материально осязаемое имущество, которое должно быть оценено и отражено в финансовой отчетности. Что же включается в НЗП? Какие затраты формируют его стоимостную оценку? Как распределить общие затраты между "незавершенкой" и готовой продукцией (ГП)? Как отражать рассматриваемый в статье актив на счетах бухгалтерского учета? Давайте разбираться.

Что такое "незавершенка"?

Определение данного термина содержится в нескольких нормативных актах, из которых автор предлагает воспользоваться наиболее современным - Положением по ведению бухгалтерского учета (Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), а именно его п. 63. Незавершенное производство - это продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, и изделия, не прошедшие комплектацию, испытания и техническую приемку.

О том, что не относится к НЗП, сказано в п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (Утверждены Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970) (далее - Основные положения по калькулированию себестоимости). В частности, не могут быть признаны НЗП:

• не подлежащие исправлению забракованные полуфабрикаты (детали);
• не подвергавшиеся обработке сырье, материалы, полуфабрикаты, покупные и комплектующие готовые изделия.

Неудивительно, что ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" не применяется к оценке НЗП. Кроме того, не стоит ставить знак равенства между НЗП и полуфабрикатами. Первое представляет собой малоликвидный актив, который сложно продать на сторону, но можно использовать для производства продукции, от продажи которой предприятие получает выручку (экономические выгоды). Это обстоятельство определенным образом влияет на варианты оценки названных активов. Хотя полуфабрикаты могут быть частью "незавершенки", если находятся на соответствующей стадии.

Не следует забывать, что к "незавершенке" относятся не законченные на отчетные даты работы. Информация о них обобщается, как правило, на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (см. Инструкцию по применению ). Невыполненные работы, неукомплектованные изделия и продукцию, не прошедшую всех стадий обработки, нужно оценить в стоимостном выражении. Но прежде надо определиться с , которые относятся к остаткам недообработанной продукции, неукомплектованных изделий и незавершенных работ.

Варианты оценки НЗП

НЗП в массовом и серийном производстве может отражаться в (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета):

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости и полуфабрикатов.

В материалоемких производствах, где именно расходы на сырье составляют основу себестоимости готовой продукции, оценка НЗП по цене сырья одновременно является и наиболее достоверной, и наименее трудоемкой. Названным способом можно определять "незавершенку" и на предприятиях промышленности с кратким технологическим циклом.

Оценка по прямым статьям затрат, как правило, добавляет расходы на оплату труда работников, относящиеся к незавершенному производству, что делает его стоимость более полной и объективной. При единичном производстве продукции допустимо отражать НЗП в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, когда в стоимость включаются прямые и косвенные затраты (переменные и постоянные издержки).

В остальных случаях используется нормативная (плановая) производственная себестоимость. Данный способ расчета себестоимости применяется при массовом и серийном производстве разнообразной и сложной продукции (в машиностроительной, металлообрабатывающей, швейной, мебельной промышленности).

Здесь нужно ответить на вопрос: влияет ли выбранная оценка НЗП на способы формирования стоимости готовой продукции? Казалось бы, это взаимосвязанные показатели, следовательно, их оценка должна производиться по одним и тем же правилам. На самом деле в Положении по ведению бухгалтерского учета, в котором оценка НЗП и оценка ГП рассматриваются в разных подразделах, такого требования нет. Более того, на практике методы оценки "незавершенки" и оценки готовой продукции иногда комбинируются в различных сочетаниях, что позволяет объективнее оценить себестоимость разных активов.

Отражение НЗП на счетах бухгалтерского учета

Для обобщения информации о стоимости "незавершенки" Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать счет 20 "Основное производство". По дебету этого счета собираются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства. Остаток по счету 20 на конец месяца как раз и показывает стоимость НЗП. Подобный подход подразумевает оценку актива по фактическим затратам, что хорошо в теории, но не на практике.

Оценка по сырью и материалам

В таком случае стоимость "незавершенки" складывается в основном из базовых материально-сырьевых затрат, в частности:

• расходов на сырье и материалы, которые образуют основу изготавливаемой продукции или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении;
• стоимости изделий общепромышленного назначения (арматуры, метизов, шарикоподшипников и др.), используемых для комплектования продукции.

Все иные расходы при описанном способе оценки НЗП включаются в себестоимость выпущенной продукции. У предприятия могут быть безвозвратные отходы (не используемые в производстве) и потери от брака, причем и те и другие относятся на себестоимость продукции, что следует из п. 99 Основных положений по калькулированию себестоимости.

Оценка "незавершенки" по сырью и материалам еще хороша тем, что для нее может быть использован не только прямой метод, требующий данных о натуральных и стоимостных показателях сырья, материалов и полуфабрикатов, вошедших в состав НЗП, но и метод от обратного, предполагающий расчет материальных затрат исходя из показателей о количестве выпущенной продукции и количестве продукции, для производства которой были отпущены сырье и материалы. Разница между этими показателями как раз и даст долю цены МПЗ в стоимости "незавершенки".

Правда, тогда нужно учесть стоимостные остатки сырья и материалов, которые составили НЗП предыдущего месяца, для чего можно провести инвентаризацию и использовать полученные сведения в дальнейшем. Сам расчет осуществляется исходя из доли количественных и стоимостных данных о сырье и материалах в составе сведений о "незавершенке" и готовой продукции.

Пример 1. Предприятие для производства 1000 ед. продукции отпустило сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. (без НДС). В отчетном периоде выпущено 900 ед. готовой продукции. В учетной политике установлено, что "незавершенка" оценивается по стоимости сырья и материалов. Ее остаток в предыдущем месяце составил сумму 400 000 руб.
Материально-сырьевые затраты, приходящиеся на готовую продукцию, - 3 060 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (3 000 000 + 400 000) руб.). Теперь рассчитаем стоимость сырья и материалов, приходящихся на НЗП. Остаток НЗП на конец текущего месяца, оцененный по стоимости сырья и материалов, составит 340 000 руб. (3 000 000 + 400 000 - 3 060 000).
Получено значение, которое может использоваться, если оценка НЗП производится котловым методом, то есть без выделения отдельных составляющих. (Хотя какие тут могут быть составляющие, кроме стоимости сырья и материалов.)
В бухгалтерском учете в части "незавершенки" будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
<*>
			3 000 000
Отражены сырье и материалы в выпуске продукции			3 060 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <*>

<*> Данные записи являются не бухгалтерскими проводками, включающими дебет и кредит, а лишь наглядными обозначениями остатков по счету учета НЗП.

Оценка по прямым затратам

Как правило, такая оценка используется в ситуации, если на объект калькулирования сложно отнести все затраты, включая косвенные. О том, какие расходы в общем случае можно определить как прямые, сказано в п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости. Ими считаются затраты, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в себестоимость продукции. Помимо материальных расходов, стоимость "незавершенки" могут формировать расходы на вспомогательные материалы (работы, услуги), на оплату труда производственного персонала и отчисления с нее и амортизационные отчисления.

Главный вопрос: как определить прямые затраты, относящиеся именно к НЗП? Можно применить тот же способ, каким определялась стоимость НЗП по цене сырья и материалов, то есть исходя из стоимости остатка "незавершенки" на начало месяца и разницы натуральных показателей по "входным" (связанным с начальным производственным этапом) и "выходным" (связанным с конечным производственным этапом) данным. Однако бухгалтер может столкнуться с трудностями, в частности с необходимостью определения доли стоимости начального остатка НЗП в оценке прямых расходов. Проведение инвентаризации и установление фактического наличия остатка здесь не помогут, так как, помимо МПЗ, в стоимость НЗП включаются и другие неосязаемые прямые затраты.

Выйти из этой ситуации можно, если оценивать НЗП без начального остатка, то есть в случае, когда все сырье, материалы и полуфабрикаты доработаны до готовой продукции. Тогда между стоимостью НЗП и стоимостью ГП нужно будет распределить лишь текущие прямые затраты. Возможен другой вариант: если установить долю материальных расходов в общей сумме прямых затрат, то последние можно оценить с определенной степенью точности исходя из долей стоимости сырья и материалов, от которых преимущественно и зависит переменная прямых расходов. Правомерность подхода подтверждается п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, который допускает определение условно-постоянных расходов исходя из их доли в составе совокупных распределяемых на объект калькулирования затрат.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1, дополнив их списком прямых затрат, которые в силу специфики производства и учетной политики включаются в стоимость НЗП:

• заработная плата рабочих - 1 000 000 руб.;
• страховые взносы - 300 000 руб.;
• амортизация оборудования - 400 000 руб.;
• расходы на вспомогательные комплектующие (полуфабрикаты) - 100 000 руб.

На начало месяца стоимость сырья и материалов, относящихся к НЗП, составила 400 000 руб., а на конец месяца согласно рассмотренному в примере 1 расчету - 340 000 руб. В производство отпущены сырье и материалы на сумму 3 000 000 руб. В стоимость ГП включена сумма в размере 3 060 000 руб. Напомним, что из запланированных 1000 ед. готовой продукции выпущено 900 ед.
Строго говоря, в условиях примера также должна быть указана стоимость НЗП на начало месяца в оценке прямых затрат. Давайте сделаем его оценку, опираясь на долю стоимости сырья и материалов в общей сумме прямых затрат, которую посчитаем по текущему месяцу. Общая сумма осуществленных прямых затрат составляет 4 800 000 руб. (1 000 000 + 300 000 + 400 000 + 100 000 + 3 000 000), где доля стоимости сырья - 62,5% ((3 000 000 / 4 800 000) руб.).
Если исходить из того, что стоимость остатка сырья и материалов в НЗП на начало месяца - 400 000 руб., ему соответствует остаток прямых расходов на сумму 640 000 руб. (400 000 руб. / 62,5%).
Определим величину прямых затрат, приходящихся на готовую продукцию. Она составит 4 896 000 руб. ((900 / 1000) ед. x (4 800 000 + 640 000) руб.). Затем можно рассчитать сумму прямых затрат, приходящихся на НЗП. Стоимость остатка НЗП на конец текущего месяца, оцененная по этому показателю, равна 544 000 руб. (4 800 000 + 640 000 - 4 896 000).

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списаны в производство материальные затраты			3 000 000
Отражены заработная плата и страховые взносы			1 300 000
Отражена амортизация оборудования
Показаны затраты на вспомогательные комплектующие
Отражены прямые расходы в выпуске продукции			4 896 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП

Читатель может заметить, что в целом алгоритм расчета тот же, добавляются только данные, которые усложняют оценку НЗП, но при этом делают ее более объективной и достоверной для целей ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.

Оценка по фактическим затратам

Названный метод предполагает оценку "незавершенки" по всем расходам: и прямым, и косвенным. Согласно п. 20 Основных положений по калькулированию себестоимости косвенные затраты - затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в себестоимость продукции с помощью специальных методов. Один из таких методов базируется на нормах п. 37 Основных положений по калькулированию себестоимости, в котором сказано, что в себестоимость НЗП расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы (которые фактически являются косвенными) включаются тем же образом, что и в себестоимость готовых изделий.
Следовательно, бухгалтер вправе выбрать такие же косвенные расходы для НЗП, как и для ГП, после чего ему останется распределить текущие косвенные расходы между указанными активами. Особенностью описанного распределения является то, что косвенные расходы относятся к деятельности в целом и может возникнуть необходимость распределить их не только между несколькими видами готовой продукции, но и между разными НЗП. Иными словами, расчет станет значительно сложнее, однако автор предлагает помнить, что косвенные расходы нередко являются условно-постоянными, то есть определяемыми неким процентом, который можно посчитать исходя не только из прямых затрат, но и из плановых норм, что особенно касается производств с небольшим (по отношению к месячному выпуску) объемом НЗП.

Пример 3. Дополним условия примера 2. В отчетном периоде общезаводские расходы составили 5 000 000 руб. Предположим, что все они приходятся на готовую продукцию и "незавершенку". По плану общезаводские расходы включаются в стоимость НЗП в размере 500 000 руб. Общехозяйственные затраты списываются на финансовый результат единой суммой без распределения между "незавершенкой" и готовой продукцией.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <*>			1 140 000
Отражены прямые расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
(4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Условно показан остаток на счете 20 по НЗП <**>			1 544 000

<*> Сальдо счета 20 складывается из прямых расходов на начало месяца в сумме 640 000 руб. и косвенных расходов в размере 500 000 руб., относящихся к НЗП каждый месяц.
<**> В итоге сальдо счета 20 составит 1 544 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000). В учете не обязательно определять отклонения плановых расходов от фактических. Достаточно оставить в стоимости НЗП общезаводские расходы, а все отклонения вместе с затратами, приходящимися на готовую продукцию, списать со счета 20 на счет 40 или 43 в зависимости от метода учета готовой продукции.

Плановая (нормативная) оценка

Рекомендации по применению нормативного метода учета и оценки НЗП содержатся в отдельных Типовых указаниях (Типовые указания по применению нормативного метода учета затрат на производство и калькулированию нормативной (плановой) и фактической себестоимости продукции (работ), утв. Минфином СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР от 24.01.1983 N 12). В основу названного метода заложен точный учет количественных данных об остатках деталей, узлов и полуфабрикатов. Такую информацию можно получить из двух источников: либо из инвентаризационных описей, либо из производственных отчетов о движении деталей, узлов, полуфабрикатов и их конечных остатков (в межинвентаризационный период). Нормативные калькуляции на детали и узлы составляются только по прямым затратам на материалы и заработную плату, а на изделие в целом - по всем статьям производственной себестоимости с учетом расходов на обслуживание производства и управление. На основании упомянутых калькуляций определяется нормативная стоимость НЗП в разрезе калькуляционных статей расходов.

Однако нужно помнить, что в бухгалтерском учете отражаются расходы нормативные и фактические, причем последние распределяются между стоимостью НЗП и стоимостью ГП в той же пропорции, что и нормативные. Сложность состоит только в том, как именно отразить и списать отклонения нормативных затрат от фактических.

В этом случае можно воспользоваться субсчетами, открытыми к счету 20: на одном отражать нормативную стоимость НЗП (Дебет 20-1 Кредит 20-2), а на другом - фактическую, распределенную пропорционально нормативным расходам (Дебет 20-2 Кредит 10, 60, 69, 70, 76). Отклонения списываются на себестоимость продукции (Дебет 40, 43 Кредит 20-2), а остаток на счете 20-1 соответствует нормативной оценке НЗП. Такой метод прописан в п. 103 Основных положений по калькулированию себестоимости, нормы которого допускают при стабильных остатках НЗП списание отклонений от норм на себестоимость производимой продукции.

Пример 4. Воспользуемся условиями примера 3, дополнив их оценкой "незавершенки" по нормативу в размере 1 500 000 руб. на конец месяца. Для наглядности возьмем распределение фактических затрат из примера 3, не вводя дополнительные нормативные показатели для пропорционального распределения указанных затрат.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен остаток на счете 20 по НЗП по нормативу <*>			1 500 000
Отражены фактические прямые расходы		10, 70, 69, 02, 21	4 800 000
Отражены косвенные расходы отчетного периода		10, 70, 69, 02, 60	5 000 000
Учтены косвенные затраты в затратах основного производства			5 000 000
Отражены прямые и косвенные расходы в выпуске продукции (4 896 000 + 4 500 000) руб.			9 396 000
Списаны отклонения между фактической и плановой стоимостью НЗП на конец периода <**>

<*> В данных проводках не показывается условный остаток НЗП, так как он вводится обычной бухгалтерской проводкой методом двойной записи.
<**> Разница составит 44 000 руб. (4 800 000 + 5 000 000 + 1 140 000 - 9 396 000 - 1 500 000).

В силу специфики различных отраслей промышленности незавершенное производство сложно оценить и отдельные бухгалтеры стараются не отражать НЗП в бухгалтерском учете. Это приводит к тому, что в учете завышаются текущие расходы, включаемые в себестоимость готовой продукции, при реализации которой в балансе снижается сумма активов, а в отчете о прибылях и убытках - финансовый результат. Таким образом, бухгалтер занижает показатели деятельности предприятия, что не идет на пользу финансовой отчетности и не соответствует целям ее ведения. Надеемся, статья поможет понять важность отражения НЗП в бухучете.